合同約定稅費承擔條款（合同中關於稅費的約定）

前不久公佈的一份最高人民法院民事裁定書中指出，我國稅收管理法律法規對於各種稅收明確規定了納稅義務人，但並未禁止納稅義務人與合同相對人約定稅款繳納。該表述引發對民商事合同稅負轉移條款下，稅款繳納責任與納稅義務責任關係的討論。本文認為，約定稅款繳納並未完全轉移法定納稅義務，如出現未按合同約定履行稅款繳納責任的情況，法定納稅義務人存在被稅務機關追究責任的風險。

最高人民法院在於2020年11月5日作出的（2020）最高法民申5099號民事裁定書中指出，“我國稅收管理法律法規對於各種稅收明確規定了納稅義務人，但並未禁止納稅義務人與合同相對人約定稅款繳納。”該裁定引發對民商事合同稅負轉移條款下，稅款繳納責任與納稅義務責任關係的討論。筆者認為，約定稅款繳納並未完全轉移法定納稅義務，如出現未按合同約定履行稅款繳納責任的情況，法定納稅義務人存在被稅務機關追究責任的風險，承擔繳納稅款合同義務的相對人存在未履行合同義務的民事責任風險。

在民商事合同中，常見轉移稅費負擔的約定，如“交易產生的一切稅費由乙方負擔”“甲方收入為稅後收入”等等。類似約定的主要目的是通過轉移稅負增加轉移方的收益，被轉移方往往處於交易的弱勢地位，認為這只是使自己讓步了一些經濟利益。而實際上，此類約定給轉移方帶來了涉稅法律風險，給接受轉移方帶來了合同違約風險。筆者通過以下兩種常見合同條款，剖析其中存在的涉稅法律風險，並就如何規避這類風險提出建議，供大家參考。

1 合同籠統約定轉移稅負的涉稅風險

案例一：

某商鋪租賃合同，出租方為自然人，承租方為有限責任公司，租賃合同中約定“租賃產生的一切稅費由承租方負擔”，但未約定租金是否含稅（含增值稅），也未約定納稅申報事宜。

此合同項下，各方的納稅義務和扣繳義務（不考慮稅收優惠）如下：出租方要履行繳納增值稅、個人所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加的納稅義務，承租方要履行繳納印花稅和代扣代繳出租方個人所得稅的義務。

有關稅費負擔約定僅能約束承租方負擔部分的稅費

由於合同未約定支付的租金為不含稅價及稅後收入，根據稅法規定與商事交易習慣，租金即為含稅價，即承租方給付對價已經包括了合同項下的增值稅及其附徵的城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加。 因此，“租賃產生的一切稅費由承租方負擔”僅能約束承租方負擔個人所得稅（代扣代繳義務）、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅。因此，假設出租方憑稅務機關開具的完稅憑證向承租方主張承擔一切稅費，承租方可抗辯只承擔個人所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅，不承擔增值稅及其附徵的稅費。

有關稅費負擔約定無法轉移出租方的法定納稅義務

本案例中的有關約定並不能轉移出租方的法定納稅義務，如出租方將“租賃產生的一切稅費由承租方負擔”理解成由承租方負擔合同項下所涉稅種的納稅義務，怠於履行納稅申報和稅款繳納義務，就存在被稅務機關追究責任的風險。

2 詳細約定轉移稅負及納稅申報責任的涉稅風險

對案例一延伸分析，如果出租方意圖完全轉移稅負及納稅申報責任，將合同條款改為“租金不含增值稅且為出租方的稅後收入，出租方所涉及所有稅費由承租方負擔並以出租方名義申報繳納”，其仍然存在涉稅風險。

筆者認為，在此約定條款下，除明確了承租方負擔出租方的全部稅款外，條款中的“以出租方名義申報繳納”約定了承租方除承擔代扣代繳出租方的個人所得稅義務外，還應代出租方申報繳納該合同項下個人所得稅以外的其他稅款，雙方形成了一個涉稅申報的委託代理關係。

在這種情況下，雖然合同中約定了由承租方以出租方的名義申報並繳納相關稅款，但仍不能改變出租方納稅義務人的身份，如承租方未就合同項下出租方涉及稅款進行申報並繳納，則給出租方帶來被稅務機關追究責任的風險。

3 約定轉移稅負但不轉移納稅申報責任的涉稅風險

案例二：

兩個有限責任公司簽訂某不動產轉讓合同，約定“出讓方轉讓不動產所發生的一切稅費由受讓方承擔（包括但不限於增值稅、企業所得稅、土地增值稅、印花稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加），出讓方涉稅事項由出讓方自行申報繳納，將申報資料、完稅憑證等影印件送達受讓方，受讓方在收到上述資料之日起5日內向出讓方支付稅費款”。

該轉讓合同中，各方的法定納稅義務如下（不考慮稅收優惠）：出讓方要繳納增值稅、土地增值稅、企業所得稅、印花稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加，受讓方要繳納印花稅、契稅。在執行合同的過程中，會出現以下問題：

其一，各方均無法在企業所得稅稅前列支合同項下的稅費。

雙方約定本應由出讓方承擔納稅義務的土地增值稅、印花稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加轉由受讓方承擔，並非出讓方的實際費用支出，根據我國企業所得稅法實質重於形式原則，出讓方不能在企業所得稅稅前列支扣除上述稅款。此外，受讓方承擔的出讓方稅費開支，也存在不能視為合理成本、費用開支而在企業所得稅稅前列支的風險。如此，受讓方既承擔了出讓方轉讓不動產的高額稅費，又不能在自身的企業所得稅稅前列支扣除，履行合同的成本過高。

其二，轉移所得稅稅負存在操作困難。

合同約定由受讓方承擔出讓方的企業所得稅，在實踐中難以操作，容易引發爭議。企業所得稅是以某一自然年度為納稅所屬期，即使能夠清晰計算出出讓方此次轉讓的淨收益，乘以企業所得稅稅率，得出本次轉讓產生的企業所得稅稅額，也可能出現出讓方在年度彙算清繳時由於當年虧損，實際並未產生企業所得稅，或者抵減以前年度虧損後未產生企業所得稅的情形，如果僅僅以季度的預繳申報憑證就讓受讓方承擔企業所得稅，顯失公允，存在受讓方利益受損的風險。

其三，受讓方可能超預算承擔合同項下稅費。

合同標的為不動產，如果增值過高，土地增值稅稅額也相應提高，由於土地增值稅實行超率累進稅率徵收，可扣除成本計算較為複雜，除非雙方在簽訂合同前已對土地增值稅進行充分測算評估，否則受讓方很可能因承擔過高的土地增值稅導致預期合同利益減損。

4 合同涉稅條款從三方面規避風險

綜上所述，筆者建議民商事合同制定涉稅條款時注意從以下幾方面規避風險。

充分測算合同項下稅費，細化涉稅條款約定。

合同磋商和起草階段，相關各方要充分對合同涉稅事項進行分析評估、測算稅負。如合同相對方要求己方承擔其稅費，應從對方角度對涉合同項下稅費進行梳理，儘量避免使用“一切稅費由某方負擔”這樣簡單、粗略的表述，否則容易導致合同項下法定納稅義務和合同涉稅義務邊界不清，產生糾紛。應當在對涉合同項下稅費申報事項充分了解的前提下，細化稅費承擔的具體步驟和各方在合同履行中的責任。

坦誠相待，秉持誠實信用原則進行締約。

實踐中，不少人設計合同條款時只站在己方利益考慮，忽略對方的利益，更有甚者給對方設陷阱，這違背誠實信用原則，容易引發合同爭議，也不利於合同各方長期合作。在合同涉稅條款的磋商中，應當從平等原則、誠實信用原則角度出發，如認為需要對方承擔自身稅費的，應當向對方明示自身涉合同的成本費用情況和納稅義務情況，向對方提供涉合同稅費測算結果或配合對方評估涉合同稅費。

樹立稅法遵從觀念，加強合同涉稅資訊的溝通與傳遞。

依法納稅是每一個公民、法人應盡的義務，誠實信用原則是民法的基本原則，建議各方更多采取各自負擔納稅義務的方式進行合同交易，規避涉稅違法風險和爭議。合同起草者應當充分提示合同當事人所要負擔的納稅義務，以及合同條款中隱含的涉稅違法風險和民事責任風險，確需約定“稅費由一方負擔”條款的，合同各方應堅持契約精神，盡責履行各自的合同義務，加強合同涉稅資訊的深入溝通與傳遞。

〔作者單位：北京大成（南寧）律師事務所〕

作者：楊琳

來源： 中國稅務報